În revista Finanţe Publice şi Contabilitate, publicată sub egida Ministerului Finanţelor Publice, a apărut articolul Reaua-credinţă, condiţie “sine qua non” pentru atragerea răspunderii solidare, sub semnătura d-nei Arina Dragodan, consilier juridic. Redăm, în continuare, articolul.
În acest număr vom aborda reaua-credinţă, condiţie “sine qua non” (indispensabilă) pentru atragerea răspunderii solidare.
În drept, art. 27 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede că răspund solidar cu debitorul următoarele persoane:
a) asociaţii din asocierile fără personalitate juridică, inclusiv membrii întreprinderilor familiale, pentru obligaţiile fiscale datorate de acestea, în condiţiile prevăzute la art. 20, alături de reprezentanţii legali care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea obligaţiilor fiscale la scadenţă;
b) terţii popriţi, în situaţiile prevăzute la art. 149 alin. (9), (10), (12) şi (15), în limita sumelor sustrase indisponibilizării;
c) reprezentantul legal al contribuabilului care, cu rea-credinţă, declară băncii, potrivit art.149 alin. (12) lit. a), că nu deţine alte disponibilităţi băneşti.
Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:
a) persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, au dobândit în orice mod active de la debitorii care şi-au provocat astfel insolvabilitatea;
b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului;
c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;
d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;
e) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.
Din prevederile legale mai sus menţionate rezultă faptul că, pentru a se putea atrage răspunderea solidară a persoanelor enumerate mai sus de legiuitor, trebuie să fie îndeplinite cumulativ două condiţii, şi anume: debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de ătre organul fiscal competent, în condiţiile art. 176 din Codul de procedură fiscală şi reţinerea relei-credinţe a persoanei în privinţa căreia s-a atras răspunderea.
În scopul stabilirii răspunderii solidare, organul fiscal întocmeşte o decizie în care sunt arătate motivele de fapt şi de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 28 Cod de procedură fiscală.
Astfel că, în ceea ce-i priveşte pe administratorii unei societăţi debitoare, pe numele acestora nu se emite automat o decizie de impunere, ci numai pentru administratorii pentru care organul fiscal deţine dovezi că le sunt aplicabile dispoziţiile art. 27 alin. (2) Cod de procedură fiscală.
Condiţia “sine qua non” (indispensabilă, necesară) pentru atragerea răspunderii solidare este reaua-credinţă, fără de care nu se poate stabili răspunderea în cauză.
Reaua-credinţă a administratorilor în înstrăinarea sau ascunderea, sub orice formă, a activelor debitorului, în îndeplinirea obligaţiei legale de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, precum şi în determinarea nedeclarării şi/sau neachitării la scadenţă a obligaţiilor fiscale sau în determinarea restituirii sau rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului trebuie dovedită de către organul fiscal şi nu doar invocată.
Uneori, dovedirea relei-credinţe a persoanei asupra căreia este atrasă răspunderea solidară cu debitorul este dificil de probat în practică, în sensul că pentru reţinerea relei-credinţe sunt necesare dovezi concludente.
Prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.127/2014, au fost aprobate Instrucţiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art.27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Acest act normativ enumeră etapele pe care trebuie să le parcurgă organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal, în scopul angajării răspunderii solidare prevăzute la art. 27 din Codul de procedură fiscală, fiind însă criticat de specialiştii în fiscalitate pentru faptul că deşi a fost modificat ulterior, nu a remediat încă aspectele neclare ale procedurii, şi anume faptul că expresia “rea-credinţă” nu este suficient de bine conturată şi definită. “Din cauza înţelesului fin al expresiei rea-credinţă instanţele au dat câştig de cauză contribuabililor. Procedura nu oferă niciun ajutor în definirea acestei expresii sau măcar indicii. Nu aduce niciun plus”, apreciindu-se că “o noţiune subiectivă aşa cum este cea privind reaua-credinţă nu ar trebui stabilită de organele administrative, adică de Fisc, ci de organele penale, aşa cum se întâmplă în alte state”.
Jurisprudenţa fiscală românească are soluţii, cu argumente solide, în cazul mai multor speţe care s-au aflat pe rolul instanţelor de judecată, câteva dintre acestea, care ni s-au părut relevante, urmând să le expunem în cele ce urmează.
În ceea ce priveşte răspunderea administratorului, instanţa supremă a apreciat că, pentru a fi antrenată răspunderea unui administrator al unei societăţi comerciale, în temeiul dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile: provocarea insolvabilităţii societăţii debitoare, prin înstrăinare sau ascundere, cu rea-credinţă, a unor bunuri ale acesteia.
Răspunderea administratorului societăţii comerciale nu poate fi atrasă prin simpla emitere a unei decizii în temeiul art. 27 alin. (1) lit. b) Cod de procedură fiscală, legea instituind doar posibilitatea angajării acestei răspunderi, însă numai după administrarea de dovezi în sensul îndeplinirii condiţiilor prevăzute de legiuitor, reclamantei revenindu-i această sarcină.
Înalta Curte şi-a motivat decizia pe următoarele considerente: în raport de obiectul cererii de chemare în judecată şi a prevederilor legale ale art. 26 alin. (1) Cod de procedură fiscală, potrivit cărora “Plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte sume datorate bugetului general consolidat”, şi ale art. 27 care stipulează că: “Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund în solidar cu acesta, următoarele persoane: […] b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia”, de unde rezultă fără de tăgadă că pentru a fi antrenată răspunderea administratorului societăţii debitoare în temeiul dispoziţiilor din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile enumerate: provocarea insolvabilităţii societăţii debitoare, prin înstrăinare sau ascundere, cu rea-credinţă, a unor bunuri ale acesteia. Astfel că se constată că greşit prima instanţă a respins acţiunea reclamantului recurent, reţinând că pârâta AFP Constanţa a făcut dovada îndeplinirii cerinţelor astfel reglementate, deoarece, legiuitorul nu a prevăzut instituirea acestei răspunderi, pentru neprezentarea cu ultima balanţă de verificare sau lipsa de la sediul societăţii a administratorului, chiar dacă acestea ar fi fost elemente de luat în seamă în săvârşirea faptelor, instanţa neprezentând modalitatea în care administratorul, aflat în această situaţie, a provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinare sau ascundere cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor proprietatea acesteia. Or, din raportul administratorului judiciar, rezultă că starea de insolvenţă a fost determinată de alte cauze şi nu de înstrăinarea a trei autoturisme, evidenţiate în contabilitate, preţul de asemenea evidenţiat şi din care, societatea şi-a plătit parte din sumele datorate bugetului general consolidat, măsura vânzării bunurilor fiind luată tocmai pentru a se evita efectuarea altor cheltuieli mai mari pentru societate. Cauza esenţială a insolvenţei a fost defectarea unui utilaj necesar efectuării unor lucrări în folosul unicului beneficiar contractant: Şantierul Naval M. reparaţii nave şi nu vânzarea celor trei autoturisme, care nu au fost înstrăinate sau ascunse cu rea-credinţă.
Astfel, în cauză, nu s-a dovedit nici existenţa faptei, nici săvârşirea acesteia, nici vinovăţia (sub forma intenţiei) a persoanei chemate să răspundă. Cum din reglementare rezultă că răspunderea administratorului astfel instituită întruneşte caracterul unei răspunderi delictuale comerciale, în cauză se constată că greşit prima instanţă a reţinut îndeplinirea acestora, considerentele avute în vedere neîncadrându-se în niciuna din ipotezele instituite de art. 27 alin. (1) lit.b) Cod de procedură fiscală. Prin urmare, este evident că susţinerile intimatei pârâte în justificarea emiterii actului contestat au un caracter pur formal, nedovedindu-se că administratorul recurent al SC N.P. SRL a înstrăinat sau ascuns cu rea-credinţă bunurile mobile ale societăţii, motiv pentru care răspunderea administratorului nu poate fi reţinută.
Într-o altă cauză care s-a aflat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, având ca obiect o contestaţie împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare pentru neplata obligaţiilor datorate şi neachitate de către SC D.C.I. SRL, reclamantul a motivat în primă instanţă că nu au fost luate în considerare dispoziţiile art. 28 alin. (3) lit. e) din Codul de procedură fiscală, în sensul că nu sunt menţionate motivele de fapt ale hotărârii adoptate şi că nu s-a dovedit îndeplinirea condiţiilor atragerii răspunderii potrivit dispoziţiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală.
Prin Sentinţa nr. 229/F-Cont din 23 mai 2012 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamantul D.C.O., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş; s-a anulat Decizia nr.1/2010, admis contestaţia şi desfiinţat Decizia nr.26026/2010.
Pentru a pronunţa această soluţie, sub aspectul situaţiei de fapt, s-a reţinut că prin Decizia nr.26026 din 23 martie 2010, Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a stabilit răspunderea solidară a reclamantului, având în vedere calitatea acestuia de asociat la SC D.C.I. SRL, pentru suma de 4.243.467 RON, în baza art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în sensul că persoanei juridice i s-a restituit pentru perioada 1 mai 2005 - 31 mai 2005, TVA în sumă de 1.563.034 RON, sumă care s-a constatat ulterior că nu a fost utilizată în desfăşurarea activităţii, conform R.I.F. din 26 octombrie 2006.
S-a apreciat că textul art. 27 alin. (1) pct. b) din Codul de procedură fiscală instituie o formă a răspunderii delictuale în sarcina unei anumite categorii de persoane, categorie din care face parte şi reclamantul, dar şi cerinţe ce se impun a fi îndeplinite pentru a reţine incidenţa lui.
Instanţa a concluzionat că debitoarea, al cărei administrator şi asociat este reclamantul, nu a înstrăinat în mod valabil bunuri mobile şi imobile din patrimoniul său, determinând astfel starea de insolvabilitate, lipsind astfel faptul vătămător şi legătura lui cu efectul, prevăzute de art.27 alin. (1) lit. b) [actual art. 27 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală].
În fine, Curtea de Apel nu a mai verificat poziţia subiectivă a reclamantului la data încheierii promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, reţinând şi că vinovăţia acestuia, stabilită sub aspect penal, nu este de natură să influenţeze prezenta judecată.
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş), criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie. Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele expuse în continuare.
Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare din 23 martie 2010 Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcţiei Finanţelor Publice Argeş s-a stabilit răspunderea solidară a intimatului-reclamant în calitate de asociat la SC D.C.I. SRL pentru suma de 4.243.467 RON, în temeiul dispoziţiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Contestaţia formulată de intimat împotriva acestei decizii a fost respinsă prin Decizia nr.1 din 28 mai 2010.
Potrivit dispoziţiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare “(1) Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane:
b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile, proprietatea acesteia.”.
Decizia de angajare a răspunderii în solidar trebuie să cuprindă potrivit dispoziţiilor art.28 alin. (1) pct. 2 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 motivele de fapt şi de drept pentru care este angajată răspunderea persoanei în cauză.
Analizând sentinţa atacată din perspectiva acestor dispoziţii legale, cât şi a probatoriului administrat în cauză, instanţa de control judiciar constată că în mod eronat s-a reţinut în cauză neîndeplinirea condiţiilor legale pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului-reclamant având în vedere calitatea acestuia de administrator la SC D.C.I. SRL.
Înalta Curte, având în vedere această situaţie de fapt, constată că actele administrative fiscale contestate, respectiv Decizia nr. 1 din 28 mai 2010, cât şi Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 26026 din 23 martie 2010 pentru plata obligaţiilor datorate şi neachitate de către SC D.C.I. SRL în cuantum de 4.243.467 RON a persoanei fizice D.C.O. în calitate de administrator, sunt legale şi temeinice, în cauză fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art.27 alin.(1) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Contrar celor reţinute de către instanţa de fond prin sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că din probele administrate rezultă că în cauză sunt îndeplinite toate condiţiile legale prevăzute de art. 27 alin. (1) lit. b) [actual art.27 alin.(2), lit.b)] din Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului-reclamant fiind dovedite în cauză atât faptul vătămător, respectiv înstrăinarea bunurilor imobile, având în vedere că imobilele respective nu au mai fost menţionate în situaţiile financiare semnate de către administrator începând cu anul 2006, cât şi legătura sa cu efectul, respectiv starea de insolvabilitate a societăţii. Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş) împotriva Sentinţei nr. 229/F-Cont din 23 mai 2012 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.
Tot Înalta Curte, în dezlegarea altei speţe, relativ recente, a apreciat că pentru atragerea răspunderii solidare în temeiul art. 27 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală a intimatei-reclamante, în calitate de asociat şi administrator la SC I. SRL, organul fiscal este dator să dovedească modalitatea prin care s-a provocat starea de insolvabilitate a societăţii, înstrăinare sau ascundere a bunurilor mobile, imobile aflate în proprietatea acesteia, precum şi reaua-credinţă a persoanei obligate solidar. Or, atât în cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate în
speţă, cât şi în cuprinsul motivelor de recurs, se observă că nu se indică în concret şi nu se dovedeşte implicarea intimatei-reclamante în ajungerea în stare de insolvabilitate a societăţii, nefiind demonstrată legătura de cauzalitate dintre declararea insolvabilităţii SC I. SRL şi fapta intimatei-reclamante.
Într-o altă cauză având ca obiect anularea deciziei de atragere a răspunderii solidare, cu privire la fondul cauzei, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 27 alin. (1) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, la situaţia de fapt rezultată din probe. Potrivit textului de lege menţionat “Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod răspund solidar cu acesta următoarele persoane:
b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile şi imobile proprietatea acesteia”.
A apreciat instanţa de fond că, întrucât nu s-a dispus antrenarea răspunderii personale a reclamantului, în procedura de insolvenţă şi dată fiind antrenarea răspunderii personale a administratorilor ce au preluat societatea începând cu data de 2 august 2007, nu se poate susţine de către pârâtă organizarea cu rea-credinţă a evidenţei contabile.
S-a mai constatat că, prin raportul de expertiză efectuat în cauză, s-a reţinut că au fost realizate modernizări la un spaţiu comercial închiriat, fapt ce nu putea produce profit, lucrările de construcţii au fost achitate către SC “C.” SRL, nefiind vorba de o lipsă în gestiune, iar mijloacele fixe ce au fost scoase din evidenţa contabilă au fost de fapt casate, datorită vechimii acestora. S-a mai reţinut de asemenea că, plata în numerar s-a realizat pe baza documentelor justificative şi că lipsa efectivă a sumelor nu trebuie să-i fie imputată reclamantului, deoarece a predat gestiunea către chematul în garanţie.
Instanţa de fond a concluzionat că nu a rezultat din nicio probă vinovăţia reclamantului pentru crearea insolvabilităţii societăţii debitoare, nefiind astfel îndeplinite dispoziţiile art.27 Cod de procedură fiscală.
Faţă de argumentele instanţei de fond şi de apărările în cauză, Înalta Curte a apreciat că, în speţă, s-a stabilit că nu este îndeplinită condiţia relei-credinţe a administratorului societăţii, sarcina probei revenind în acest sens autorităţii pârâte. Din actele dosarului a rezultat că, în cadrul procedurii insolvenţei, deschisă împotriva societăţii debitoare, s-a dispus antrenarea răspunderii personale a administratorilor ce au preluat societatea începând cu 2 august 2007, respectiv B.C.C. şi P.D., iar pârâta s-a înscris în tabloul definitiv consolidat al creanţelor cu întreaga sumă consemnată în actul de inspecţie fiscală. Totodată, s-a mai reţinut că plăţile în numerar efectuate de reclamantul G.A. au avut la bază, conform raportului de expertiză, documente justificative, iar la încheierea funcţiei de administrator reclamantul a predat gestiunea către administratorul ce a preluat societatea la 2 august 2007.
Măsura angajării răspunderii solidare reglementată de Codul de procedură fiscală se realizează de către organele fiscale competente în executarea silită a debitorului principal, care sunt îndreptăţite să ceară oricărui codebitor realizarea integrală a obligaţiei acestuia.
Prin art.27 Cod de procedură fiscală, legiuitorul a înţeles să reglementeze o formă specială a răspunderii în materie fiscală, respectiv răspunderea solidară.
Scopul avut în vedere la emiterea normei juridice a fost de a sancţiona comportamentul fraudulos al persoanelor fizice şi juridice care au contribuit la insolvabilitatea unui debitor.
Răspunderea solidară reglementată de dispoziţiile de procedură fiscală are natura unei răspunderi civile delictuale însă spre deosebire de aceasta, legiuitorul a înţeles să prevadă şi condiţii speciale, expres enumerate la art.27 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003.
Problemele care se pun în practică, constatate de altfel şi de instanţele de judecată, aşa cum am arătat mai sus, sunt cele referitoare la dovedirea relei-credinţe a persoanei căreia i se atrage răspunderea solidară, pentru reţinerea căreia sunt necesare dovezi concludente.
În acest sens, jurisprudenţa fiscală este de un real folos în practica organelor fiscale, prin argumentele aduse de instanţe în motivarea soluţiilor pronunţate în cauzele aflate pe rolul acestora.
Având în vedere faptul că noţiunea de răspundere solidară nu este definită expres de Codul de procedură fiscală, legiuitorul înţelegând doar să enumere persoanele care răspund solidar cu debitorul, cazurile, precum şi condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru atragerea răspunderii solidare a acestora, considerăm că se impune completarea instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art.27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.127/2014, în sensul definirii expresiei “rea-credinţă” şi clarificării unor aspecte referitoare
la modalităţile de dovedire a acesteia de către organul fiscal în procedura atragerii răspunderii altor persoane în solidar cu debitorul.
Data publicării: 31.08.2015 (4.172 vizualizări)
|
